税款滞纳金的性质与法律适用——从一起税款滞纳金纠纷案谈起

张峰振

(江苏师范大学法政学院,江苏徐州221116)

摘要:《税务行政复议规则》将税款滞纳金定性为征税行为,并规定税款滞纳金纠纷必须复议前置。这种规定没有法律依据。国家税务总局认为滞纳金没有上限限制,不适用《行政强制法》的观点,值得商榷。税款滞纳金的设定和实施在实体上应当符合比例原则,程序上应遵循正当法律程序原则。在适用上,《行政强制法》是基本法、特别法、新法,《税收征管法》是补充法、普通法、旧法,二者冲突时,应适用《行政强制法》。税款滞纳金的加处须符合其构成要件。

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关键词 :税款滞纳金;复议前置;《行政强制法》;滞纳行为;怠报行为

中图分类号:DF31

文献标识码:A

文章编号:1002-3933(2015)01-0098-09

收稿日期:2014 -10 -08 该文已由“中国知网”(www.cnki.net) 2014年l 1月24日数字出版,全球发行

基金项目:本文受到中国博士后科学基金( 2014M561740)的资助

作者简介:张峰振(1971-)男,江苏沛县人,江苏师范大学法政学院副教授,浙江大学光华法学院博士后,研究方向:行政法学。

一、问题缘起

2013年修订的《税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)的一个重要变化,是将“滞纳金”更名为“税款滞纳金”,以与《行政强制法》中的滞纳金相区别①。这一修订思路承袭了修法前相关实务部门对于税款滞纳金的性质认识,并没有解决关于税款滞纳金性质及法律适用的争议。本文仅以税款滞纳金纠纷第一案作为研究对象,借以探讨上述诸问题。

2010年9月5日江苏省徐州市民孙某(原告)与开发商签订商品房买卖合同,购买住房一套,房价502,261元。2012年8月该房产竣工验收交付使用,同年11月14日,开发公司给孙某开具了购房发票,11月19日当孙某拿着合同和发票去徐州市产权处办理权属登记时,被告知按规定先缴契税才能办理登记。孙某随即到徐州市地税局第一税务分局(被告)设在产权处的窗口准备缴纳契税,被告要求其先办理纳税申报。在纳税申报时,被告以原告“逾期776天未按照规定的期限办理纳税申报和税款缴纳”为由,决定加收滞纳金,故在纳税申报表上核定“契税5,022. 61元、滞纳金1,948. 77元”。原告对滞纳金不服,经争辩无果后,原告当天(19日)就缴纳了契税及滞纳金。后原告提起行政诉讼,要求撤销被告加处滞纳金的行为并返还加收的滞纳金及孳息。

本案审理中争议的主要问题有:(1)税款滞纳金纠纷是否属于复议前置事项?按照《税务行政复议规则》规定,税款滞纳金属于行政征收事项,应该先复议后诉讼。(2)税款滞纳金是适用《税收征管法》还是适用《行政强制法》?2001年修订的《税收征管法》在规定税款滞纳金时,既没有规定滞纳金的上限,也没有规定相应的程序,新修订的《税收征管法》也没有任何改变。而2011年出台的《行政强制法》既规定了滞纳金的上限不得超过金钱给付义务的数额,也规定了相应的程序要求。(3)加处税款滞纳金的要件有哪些,可否对延期申报行为加处滞纳金?

为探寻类似案件的司法态度,笔者在北大法宝以“税款滞纳金”为教育期刊网 http://www.jyqkw.com
关键词 进行检索,共找到89件案例,但没有一件专门以税款滞纳金为争议标的的案件。所以,无法从过往的司法经验中获得帮助。而随着2011年《行政强制法》的出台,在税款滞纳金的法律规定上出现了《税收征管法》与《行政强制法》适用冲突。如何适用法律,成了学界与实务界争议的热点。因此,本案从多个视角都具有十分重要的标杆意义。它既涉及到税款滞纳金制度的疏漏、法律概念的理解问题,更提出了税款滞纳金性质及法律适用问题。为澄清税款滞纳金性质及法律适用的相关争议问题,本文抛砖引玉,略陈管见。

二、税款滞纳金性质

税款滞纳金纠纷是否必须先经行政复议才能提起行政诉讼,即是否需要复议前置,这个问题的核心是税款滞纳金的性质定位问题,即加处税款滞纳金是征税行为(行政征收行为)还是行政强制执行行为?

在税务行政法上,滞纳金被定性为行政征收行为,属于行政复议前置事项。《税收征收管理法》第88条第1款规定纳税争议必须经过复议前置程序,才能提起行政诉讼;第2款规定税务行政处罚、强制执行或税收保全措施发生的争议,不必复议前置。《税收征收管理法实施细则》(2012年修订)第100条对于必须复议前置的“纳税争议”进行了解释①,但未涉及税收滞纳金问题。但2010年国家税务总局公布的《税务行政复议规则》第14条第1项明确将加收滞纳金定性为征税行为,第33条规定对征税行为不服必须复议前置。至此,国家税务总局以规章形式将加收滞纳金定性为行政征收行为,并据此规定税款滞纳金纠纷必须复议前置。

在行政法学理论及制度上,滞纳金又称执行罚、强制金,是间接强制的一种方式,指“行政强制执行机关对拒不履行不作为义务或者不可为他人代履行的作为义务的义务主体,课以新的金钱给付义务,以迫使其履行的强制执行”手段。滞纳金“不是一种处罚,而是一种督促方法。不是针对非法行为的制裁,而是强制实施将来行为的手段。”滞纳金与税具有质的差异。首先,二者性质不同。税收是国家参与国民收入分配的一种特定方式。它是“国家为满足社会公共需要,凭借公共权力,按照法律所规定的标准和程序,参与国民收入分配,强制取得财政收入的一种特定分配方式。”税款滞纳金是确保国家实现税收收入的一种执行手段。其次,二者的行政行为类型不同。征税是行政征收行为,滞纳金是行政强制执行行为。“所谓行政征收,是指行政主体凭借国家行政权,根据国家和社会公共利益的需要,依法向行政相对人强制地、无偿地征收税、费或者实物的行政行为。”而行政强制执行是指“行政机关按照行政程序以强制方式实现公民或者其他法律主体所承担的公法义务的行为。”第三,二者目的不同。税的目的在于公共利益的集合、维护和分配需要,是法律规定的符合条件的全体国民必须履行的一种公法义务。而滞纳金的目的在于督促并强制当事人履行其义务。第四,二者产生前提不同。税的产生直接源于公共利益需要,是公民负担的一种宪法义务,以宪法义务为前提。而税款滞纳金的产生,是以负有纳税义务的主体不按期履行缴纳税款的行政法义务为前提。在滞纳金与税的关系上,税款滞纳金是以相对人负有纳税义务为前提的,即前者以后者为前提。

在各国立法上,滞纳金均被规定为行政强制执行方式,只是有些国家对此称谓不同。德国《联邦行政强制执行法》第11条规定执行罚为间接强制的一种方法。奥地利、葡萄牙、西班牙、荷兰等国的行政强制执行法律中也都规定了执行罚手段。我国台湾地区《行政执行法》(2000年)第28条规定怠金(即滞纳金)为间接强制。韩国除了在建筑法(法83)、大德研究工团管理法(法19)、关于不动产实名登记的法律(法6)等个别法中规定了执行罚外,还在国税征收法中规定了加算金、重加算金,在国税基本法中规定了加算税。日本租税法上对于义务违反者,赋课各种加算税。我国《行政强制法》第12条将加处罚款或滞纳金明确规定为行政强制执行的方式。

综上,无论从行政法理上还是从立法上,税款滞纳金都不同于征税行为,《税务行政复议规则》将滞纳金界定为征税行为既没有理论支撑,也没有法律依据。因税款滞纳金产生的纠纷,应适用《税收征收管理法》第88条第2款规定,不必复议前置,可以直接提起行政诉讼。法院在处理《税务行政复议规则》关于滞纳金纠纷必须复议前置的规定时,可以依据《行政诉讼法》第37条(复议前置事项必须由法律、法规规定)、第53条(法院审理行政案件“参照”规章)以及最高人民法院《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》(2004年)的规定,以该规章对滞纳金的界定及复议前置规定没有法律依据为由不予适用。

三、税款滞纳金的设定、实施和适用原则

《行政强制法》规定,加处罚款或滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。同时,还规定了加处滞纳金必须履行催告、告知、相对人的陈述和申辩等程序。但税收征收管理法律既没有规定税款滞纳金的上限,也没有规定加处滞纳金的程序。《税收征收管理法》第32条仅规定了按日加收滞纳税款万分之五的税款滞纳金,《税收征收管理法实施细则》(2002年)第75条规定加收滞纳金的起止时间,为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。这样就可能出现“天价”税款滞纳金。

在税款滞纳金是否适用《行政强制法》关于上限的规定问题上,国家税务总局认为,“税收滞纳金的加收,按照征管法执行,不适用《行政强制法》,不存在是否能超出税款本金的问题。如滞纳金加收数据超过本金,按征管法的规定进行加收。”在程序上,本文开头的案例中,被告认为税款滞纳金不适用《行政强制法》规定的告知标准、陈述申辩权等程序。税款滞纳金是否应当规定上限,是否必须遵守一定的程序,是否适用《行政强制法》的规定,这些问题关涉税款滞纳金的设定、实施和适用原则。

税款滞纳金是以迫使相对人履行纳税这一金钱给付义务为目的的。在税款滞纳金这一行政强制手段与相对人缴纳税款的目的之间,必须符合比例原则。在采取加处税款滞纳金这一不利行政行为时,应严格遵守正当法律程序原则。在税款滞纳金的法律适用上,应综合考虑《行政强制法》与《税收征管法》的关系。

(一)比例原则

比例原则,既是宪法的重要原则,也是行政法的基本原则。它是指“行政主体实施行政行为应兼顾行政目标的实现和保护相对人的权益,如果行政目标的实现可能对相对人的权益造成不利影响,则这种不利影响应被限制在尽可能小的范围和限度之内,保持二者处于适度的比例。”比例原则包含三个子原则,一是妥当性或适当性原则,即行政机关所采取的行政手段应适合行政目的的实现,这是手段与目的的关系;二是必要性原则或最小侵害原则,即在多个可以实现行政目的的手段中,行政机关应采取对相对人权益侵害最小的手段,这是手段与手段之间的关系;三是狭义的比例原则或称均衡原则,指行政机关采取的行政手段不仅要能够实现行政目的,对相对人的侵害最小,而且其实现的目的或利益还应大于其所侵害的利益,这是目的与目的之间的关系。台湾陈新民教授将比例原则称之为行政法的“帝王条款”,其对规制公权之重要可见一斑。

税款滞纳金的设定和实施首先应符合适当性原则。税款滞纳金是“根据赋课一定金额的心理压力来确保将来履行行政义务”。通过心理压力给当事人形成间接强制,督促其履行行政义务,是滞纳金手段的作用机制。因此,告知当事人、让其知晓不履行行政义务的这种后果(滞纳金),是滞纳金手段发挥作用的前提。如果当事人不知道这种后果,就不会产生心理压力,也无法实现督促目的。基于此,税收征收机关应当告知负有纳税义务的当事人不按规定期限纳税时所承担的滞纳金后果。如果没有这一告知程序,则滞纳金手段的设定和实施将不符合适当性原则。我国《税收征管法》没有相关规定。

税款滞纳金的设定和实施应符合必要性原则。当有其他非强制手段可以实现税款征收目的时,就不应使用滞纳金手段。《行政强制法》第5条对此作了规定,但《税收征管法》没有相关规定。

税款滞纳金的设定和实施还应符合均衡原则。对不按规定期限缴纳税款的当事人加处滞纳金不应给当事人造成过重的经济负担,以免过度影响当事人的财产权利,使税款与滞纳金不成比例。同时,也为防止行政机关将滞纳金手段异化为敛财工具。因此,设定税款滞纳金时应规定加处滞纳金的上限。如我国台湾地区《税捐稽征法》(2000年)第20条规定:依税法规定逾期缴纳税捐应加征滞纳金者,每逾二日按滞纳数额加征1%滞纳金;逾三十日仍未缴纳者,移送法院强制执行。我国《行政强制法》第45条第2款规定:加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。这种规定体现了比例原则。但我国《税收征管法》没有对税款滞纳金的上限作出规定。即使在《行政强制法》实施后,国家税务总局仍坚持认为税收滞纳金的加收不适用《行政强制法》,没有上限的限制,新修订的《税收征管法》也无改进。这种观点显然不符合比例原则,也是对《税收征管法》与《行政强制法》适用关系的误读。

(二)正当法律程序原则

“任何权力必须公正行使,对当事人不利的决定必须听取他的意见,这是英美普通法的一个重要原则,称为自然公正原则。”美国宪法修正案规定了正当法律程序原则。该原则“要求一切权力的行使剥夺私人的生命、自由或财产时,必须听取当事人的意见,当事人具有要求听证的权力。”在台湾地区,正当行政程序的要素有四个:受告知权(包括事先告知、决定告知、救济途径之教示)、听证权、公正作为的义务、说明理由的义务。在我国,正当法律程序主要包括:自己不做自己案件的法官,说明理由和听取陈述和申辩等。我国《行政强制法》第8条规定了实施行政强制必须遵守的正当法律程序,即保障相对人享有的程序性基本权利——陈述权和申辩权。第35、36、37条规定,被告在加收滞纳金前应当履行催告程序,相对人有陈述权和申辩权利,经催告,当事人逾期仍不履行行政决定,且无正当理由的,行政机关可以作出强制执行决定。第45条规定,行政机关应当将加处滞纳金的标准告知当事人。税款滞纳金作为行政强制执行的方式,对相对人的权益影响很大,《税收征管法》应对税款滞纳金的加处程序作出规定,但《税收征管法》却并未有此规定。这不能不说是《税收征管法》的立法疏漏。

(三)《行政强制法》与《税收征管法》的适用关系

《行政强制法》实施后,《税收征管法》与《行政强制法》的适用关系一直是实务界论争的热点问题。由于《税收征管法》既没有规定税款滞纳金的上限,也没有规定加处滞纳金的程序,这与《行政强制法》的规定冲突。并且,国家税务总局认为税款滞纳金的加收不适用《行政强制法》。笔者认为,税款滞纳金的加收应当适用《行政强制法》。

《行政强制法》是行政强制的基本法,《税收征管法》是补充法。《行政强制法》第1条规定:为了规范行政强制的设定和实施,……根据宪法,制定本法。第3条第1款规定:行政强制的设定和实施,适用本法。从这些规定可以看出,《行政强制法》是行政强制的基本法。有关行政强制的其他法律、法规相对于《行政强制法》来说,是补充法。基本法规定行政强制的基本原则,包括实体性基本原则,如比例原则(《行政强制法》第5条)和程序性基本原则,如保障当事人的陈述权和申辩权(《行政强制法》第8条)、告知程序等。这些基本原则是所有行政强制的设定和实施都必须遵守的,作为补充法的其他法律、法规不能违反《行政强制法》规定的基本原则。基本法与补充法的适用关系有三种情形:当补充法与基本法规定不一致时,应当优先适用基本法;当基本法有规定,而补充法没有规定时,应当适用基本法;当基本法没有规定时,补充法可以在不违反基本法规定的基本原则的前提下,作出补充规定。基于此,《税收征管法》关于税款滞纳金没有上限的规定就违反了《行政强制法》的基本原则(比例原则),与《行政强制法》第45条第2款(加处滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额)冲突。此时,税款滞纳金数额应适用《行政强制法》第45条第2款规定。国家税务总局认为滞纳金超过税款本金时,不适用《行政强制法》的观点不成立。另外,《税收征管法》没有规定加处滞纳金的程序,此时应适用《行政强制法》这一基本法规定的相应程序。这可能也是国家税务总局在《关于贯彻落实(中华人民共和国行政强制法)的通知》(国税发[ 2011]120号)中明确要求各级税务机关在实施税收保全和强制执行时必须严格遵守《行政强制法》规定的程序的原因①。

《行政强制法》是特别法,《税收征管法》是普通法(或一般法)。《行政强制法》第3条第1款规定:行政强制的设定和实施,适用本法。第2款、第3款规定了不适用该法的例外情形,即突发事件时的应急措施或临时措施、金融业审慎监管措施、进出境货物强制性技术监控措施,依照法律、行政法规的规定执行。从该条3款的规定看,《行政强制法》是普通法(第1款),第2款、第3款规定事项的行政强制立法是特别法。但是,对于第2款、第3款规定情形之外事项(以下简称其他事项)的行政强制来说,《行政强制法》属于特别法,其他事项的行政强制立法属于普通法。换言之,在行政强制的法律适用方面,《行政强制法》仅规定了第2款、第3款的例外情况,当出现这两款规定的行政强制时,根据《立法法》第83条规定①,优先适用相关的特别法律、行政法规。其他事项的行政强制,法律没有规定例外情形,都应适用《:行政强制法》。因此,如果《税收征管法》与《行政强制法》对滞纳金都有规定,且规定不一致时,应当适用《行政强制法》。亦即《行政强制法》是特别法,《税收征管法》是普通法。

《行政强制法》是新法,《税收征管法》是旧法。从《立法法》第83条规定看,同一机关制定的法律等文件之间对同一事项的规定不一致,如果存在特别法与一般法的关系,适用特别法优于一般法的规则;当不存在特别法与一般法关系时,如果存在新法与旧法的关系,则新法优先于旧法得到适用;当存在特别与一般、新法与旧法关系的竞合时,有两种情况:一是新的特别规定与旧的一般规定,二是新的一般规定与旧的特别规定。对于新的特别规定与旧的一般规定的不一致,无论从特别法优于一般法角度,还是从新法优于旧法的角度,适用结果均是一样,即适用新的特别法。对于新的一般规定与旧的特别规定的冲突,如何适用,则需要全面考量。根据《立法法》第85条规定,法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致,不能确定如何适用时,由全国人民代表大会常务委员会裁决。行政法规之间的类似问题,由国务院裁决。该条规定的核心是,如果从法律原则、精神或法律理论等方面,能够确定如何适用的,则应直接予以适用;只有在不能确定如何适用时,才由有权机关进行裁决。这种规定充分保障了法官的法律适用权力。就税款滞纳金而言,由于《行政强制法》采纳的是“特别法”的立法例,《税收征管法》相对于《行政强制法》是普通法或一般法;而从生效时间上看,《行政强制法》是新法,《税收征管法》是旧法,因此,无论是按照新法与旧法的关系,还是按照特别法与普通法的关系,抑或新的特别法与旧的普通法的关系,当《行政强制法》与《税收征管法》就税款滞纳金规定不一致时,都应当优先适用《行政强制法》。退一步讲,即使把《行政强制法》视作新的一般法或普通法,把《税收征管法》视作旧的特别法,由于《税收征管法》在规定滞纳金时违反了行政法的基本原则,而《行政强制法》的规定符合法律的原则和精神,因此,也可以确定在二者规定不一致时,应当优先适用《行政强制法》。

四、税款滞纳金适用的要件

前述案例中,被告以原告“逾期776天未按照规定的期限办理纳税申报和税款缴纳”为由,对原告加收了逾期776天的滞纳金。在《税收征管法》上,未按期办理纳税申报与未按期缴纳税款是两个行为,但不按期进行纳税申报必然会影响到税款的缴纳时间,这就是被告加收逾期776天滞纳金的逻辑。但从税款滞纳金的构成要件看,被告的行为没有依据。

对相对人加收税款滞纳金必须符合如下构成要件:

(一)相对人负有税款给付义务

被加处滞纳金的相对人必须对国家负有税款给付义务。根据税捐法定主义,相对人的纳税义务必须来源于法律,或者经法律授权的行政法规。但相对人具体的税款给付义务是一种具体的确定的义务。成为纳税义务人或扣缴义务人并不当然负有税款给付义务。一般地,相对人依法成为纳税人或扣缴义务人之后,在纳税义务或扣缴义务发生之后,相对人应依法进行纳税申报,由税款征收机关进行核定。征收机关核定税款的数额和缴纳期限后,相对人税款给付义务才确定下来。以契税为例,《中华人民共和国契税暂行条例》第8条规定,契税的纳税义务发生时间,为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天,或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。第9条规定,纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内,向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报,并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。据此,征收机关认为,相对人签订商品房买卖合同之日起就成为契税纳税义务人①。但相对人只有进行纳税申报并由征收机关核定之后才负有具体、确定的契税给付义务。因此,税款滞纳金必须以相对人负有具体、确定的税款给付义务为前提。

(二)相对人未按照规定期限履行税款给付义务

税款滞纳金是针对相对人的滞纳税款行为,即未按照规定期限履行税款给付义务所实施的行政强制执行手段。如何确定滞纳行为?首先要确定税款给付义务的履行期限。《税收征管法》第32条规定:纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的税款滞纳金。该条中的“规定期限”所指为何?根据《税收征管法》实施细则第75条,规定期限指法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限②。其次,滞纳行为不同于未按规定期限办理纳税申报的行为,即怠报行为。在域外法(如台湾契税条例)上,怠报行为产生怠报金,滞纳行为产生滞纳金,二者并不相同。我国《税收征管法》及相关税收立法均未规定怠报行为的怠报金,也没有规定对怠报行为可加收滞纳金,仅在《税收征管法》上(第63条)规定了怠报行为的行政处罚责任。因此,对未按照规定的期限办理纳税申报(怠报行为)加处滞纳金没有法律依据。

(三)税款征收机关已经履行了告知义务

滞纳金通过心理强制给当事人施加影响,借以督促其履行行政法义务。在实施这一手段前,必须告知当事人不履行税款给付义务将会产生加处滞纳金这一法律后果。如果没有履行告知义务的话,滞纳金的间接强制功能将无法发挥。因此,加处税款滞纳金必须以税务机关已经提前对相对人履行了告知义务为要件。税务机关的这一告知义务不仅包括告知不履行税款给付义务将产生加处滞纳金这一后果,还包括加处滞纳金的标准。另外,税务机关的告知必须是针对个案的具体的告知。法律规定或税务机关的宣传行为并不能免除税务机关对个案当事人的告知义务。本文开头案例中,被告机关在原告申报纳税时,在纳税申报表上核定应缴纳的契税款项的同时,直接核定了应缴纳的税款滞纳金,使原告无法接受这一突如其来的强制执行手段。这也是原告争议的主要理由之一。

五、简短的结语

作为结语,笔者认为,税款滞纳金是一种行政强制执行方式,而非征税行为,按照《税收征管法》规定,税款滞纳金纠纷不必复议前置,可以直接提起行政诉讼。税款滞纳金纠纷可以适用《行政强制法》。当《税收征管法》与《行政强制法》规定冲突时,应当适用《行政强制法》。为保障行政相对人合法权益,并与《行政强制法》衔接,《税收征管法》关于税款滞纳金的立法内容,应通过解释方式,增加规定税款滞纳金的上限,并对加处滞纳金的正当法律程序作出规定。当然,为了实现税款的及时征收和入库,除税款滞纳金以外,应建立多元的行政强制执行手段。

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(全文共12,213字)

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