管理会计:基本理论、内容与方法

中山大学管理学院 龚凯颂

【摘要】本文试图厘清管理会计的基本理论、内容与方法。作为企业价值创造信息系统的管理会计,其理论还有待系统化,但管理会计的基本内容则有严密逻辑的体系,是决策会计与控制会计,全面预算管理将二者连接为一个统一体。相关成本、相关现金流量、可控成本与息税前利润等构成管理会计的核心概念。本文系统总结了从相关利润分析法发展出来的一整套短期经营决策方法。强调在全面预算管理、成本控制、责任会计中应一以贯之使用可控成本、可控利润概念,并基于可控原则进行企业内部业绩评价与激励。

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关键词 管理会计 理论 内容 方法 价值创造 相关信息

管理会计是为企业内部使用者提供有助于其正确进行经营决策和改善经营管理所需的管理信息的一种会计。其与财务会计不同的关键之处在于,财务会计主要是为企业外部使用者(如股东、债权人等)提供财务信息的会计,是一种对外报告会计;而管理会计则是直接为企业内部使用者提供管理信息的会计,是一种对内报告会计。当前我国管理会计研究正如火如荼,有观点将财务会计的内容(如财务共享系统)、财务管理(如投资管理、筹资管理)随意纳入管理会计中,导致边界不清。本文将管理会计界定为决策与控制会计,表明了管理会计的边界,也是帮助人们判断市场里传播的哪些东西是否真正属于管理会计的尺子或试金石。

一、管理会计的基本框架

(一)管理会计的理论结构

1.管理会计的定义。管理会计作为会计的一个新兴领域,自上世纪初以来,得到了迅速的发展,在理论和实践上都取得了丰硕的成果。但要为管理会计下一个“一劳永逸”的权威定义,并能被人们广为接受和认可,还真不容易。就目前的管理会计理论与实践,可为管理会计下一个简单明了的定义:管理会计是为企业决策和控制(包括业绩评价)提供相关信息的会计,扮演一个信息供应商的角色,“决策与控制会计”可以作为管理会计的同义词。管理会计通过提供相关信息为企业管理者所用而创造价值,因此管理会计也是一个企业价值创造的信息系统。

2.管理会计理论的基本结构。管理会计在自身的发展历史过程中吸取了相关学科丰富的理论“营养”,但是一直注重在管理会计方法与技术层面。尽管方法与技术的背后有理论支持,但还是缺乏自身理论的系统总结与提炼,以至于人们读[本文来自于www.JyqKW.cOm]到的“会计理论”著作中大都只有财务会计理论,而没有系统的管理会计理论。管理会计果真没有自己的理论吗?答案应是否定的。其实,在英、美等经济发达国家,管理会计作为一种热门职业,早已得到社会的普遍认可,其管理会计学术团体还颁布了一系列指导管理会计实务的公告,这些公告就具有理论研究的性质。如美国会计学会(AAA)下设的“管理会计委员会”(Committee on Courses in Managerial Accounting)对管理会计的目标、概念、原则以及技术方法进行了系统的研究,其在1972 年提出的研究报告就可以说是针对“管理会计的理论结构”所交出的答卷。美国管理会计师协会(ima,其前身是全美会计师协会下属的管理会计实务委员会)发布的《管理会计公告》(Statements of Management Accounting, SMA);英国特许管理会计师协会(CIMA)发布的《管理会计正式术语》(Management Accounting: Official Terminology,MAOT),以及其联合美国注册会计师协会(AICPA)于2014 年发布的《全球管理会计原则》(GlobalManagement Accounting Principles, GMAP);加拿大管理会计师协会发布的《管理会计指南》(ManagementAccounting Guidelines, MAG);国际会计师联合会(IFAC)发布的《管理会计概念公告》(Statement ofManagerial Accounting Concepts, SMAC)等,都不同程度地对管理会计理论进行了探索与研究①。我国进行管理会计理论研究的第一人当推余绪缨教授,誉其为我国管理会计的“泰斗”。最早对管理会计理论作系统研究应是李天民教授,其研究成果已写成专著《管理会计研究》,于1994 年出版①。总体上管理会计理论研究成果还比不上财务会计理论研究成果那样丰富与成熟。

管理会计理论的基本结构中应包括哪些要素,各要素又应由哪些具体内容组成,以及互相之间的关系如何,都还未有定论。这里权且介绍AAA 下属的管理会计委员会于1972 年发表的那份研究中所提出的管理会计的理论结构,见图(1)。

(二)管理会计的内容

管理会计可划分为两大部分:基础性管理会计与管理会计的新领域②。在应用管理会计时,不能认为后一部分是前一部分的否定或取代,而应把它们视为适应环境变迁而对基础性管理会计的拓展。

事实上,基础性管理会计在与其相适应的技术、经济条件下,仍具有广泛的适用性,并未丧失其相关性;即使在高新技术条件下,也可视企业的具体情况,选择管理会计新领域的某些方面与基础性管理会计有机结合起来进行综合运用,还可增添新的活力,发挥更大的作用。如适时生产系统中的存货控制,先进技术设备投资决策,企业综合业绩评价等,就体现了二者的结合。因而,可以把基础性管理会计当作整个管理会计体系的基石。

根据迄今为止的管理会计发展水平,可将管理会计两大部分内容的具体构成列示如下:

1.基础性管理会计。包括以下内容:

(1)管理会计的基本分析工具:成本性态分析;

变动成本法;本量利分析。

(2)决策会计:经营预测(决策的前提);短期经营决策;长期投资决策(资本预算)。

(3)执行(或控制)会计:预算管理(从决策会计到执行会计);存货(库存)控制;标准成本控制;责任会计(业绩评价)。

决策会计与控制会计的逻辑关系,见图(2)。

2.管理会计的新领域。包括以下内容:

(1)适应高新技术经济发展而形成的新领域:

作业成本会计与作业管理;质量成本会计;生命周期成本会计;资本成本会计;增值会计;人力资源会计与智力资本会计;环境管理会计;精益会计;

网络会计(互联网下的会计信息系统)等。

(2)管理会计在时空观上扩展而形成的新领域:投资项目的国民经济评价;宏观资金流动会计;战略管理会计;国际管理会计等。

(3)基于相关学科的交叉渗透而形成的新领域:现金流动会计(财务会计与管理会计的融合);行为会计;信息资源会计;风险管理会计等。

需说明的是,管理会计的新领域大多是属于正在发展而尚未定型的新生事物,因此对其分类和命名都带有较大的摸索性质,有待管理会计未来发展的检验。

(三)管理会计的方法

管理会计的方法是实现其目标、履行其职能的手段。在管理会计实践中,方法和技术的地位更加突出。管理会计工作重点在于通过提供管理信息的方式来预测经济前景、参与决策、规划未来、控制和评价企业的经济活动,需要从十分复杂多变的环境中找出规律性的东西。这就决定了管理会计的方法具有灵活而多样化的特征,而且要运用大量“数量分析”型方法(财务会计主要运用“数量描述”型方法)。为此,熟练掌握微积分、概率论、数理统计、线性代数、运筹学等数学工具,对学习和运用管理会计知识至关重要。

管理会计的具体方法十分丰富。就基础性管理会计而言,其中运用的主要方法可以分为五类:成本性态分析法;本量利分析法;边际分析法;成本效益分析法;折现的现金流量法。这些方法以“差量分析”(比较分析)作为一种根本的方法(或思想)贯穿始终,并可进一步演化为更加具体的可操作性方法。此外,管理会计还吸收并运用大量相关学科中的有用方法,如预测学中的各种预测方法,运筹学中的线性规划法、各种决策方法,营销管理学(市场学)中的订价决策方法,等等。

二、决策会计的基本原理

(一)决策会计的基础知识

1. 本量利分析。本量利分析(Cost-Volume-ProfitAnalysis),是在成本性态分析和变动成本法的基础上,进一步研究销售数量、价格、成本和利润之间的数量依存关系的一种分析方法。可以帮助企业寻找增加收入、降低成本的措施,同时也是企业进行有关决策、计划和控制的重要分析工具。

若用P代表利润,p 代表单位售价,结合成本性态分析的模型(C = b·x + a,其中,C 为成本总额 ;b 为单位变动成本 ;a 为固定成本总额 ;x 为业务量,一般指销售量),就可建立起本量利分析的基本模型 :P = p·x ―(b·x + a)。需要特别强调的是,因为管理会计中并不研究利息支出(财务费用),这里的“利润”通常表述为“营业利润”(OperatingProfit, or Net Operating Profit),其实质是“息税前利润”(Earnings before Interest and Taxes, EBIT),千万不能回到财务会计中的“税前利润”概念中。在管理会计中,EBIT 概念将贯彻始终,是除了相关成本与可控制成本之外,管理会计中第三个重要概念,不可掉以轻心。

2. 多维决策成本概念。决策离不开相关收入和相关成本的信息。在成本信息方面,由于决策是面向未来的,所以历史成本信息已不能满足决策的要求,而必须根据不同决策问题的需要,使用不同的成本概念,即“不同目的,不同成本”(DifferentCosts for Different Purposes)。因此,在管理会计中,成本不是一个单一的概念,而是一个广义的、多维的概念体系。

在管理决策中,人们强调信息的相关性。根据这一要求,可将各种成本概念分为相关成本与无关成本两大类。相关成本是指与特定决策方案相关联的、有差别的未来成本。相关成本是决策关注的焦点,在决策分析时必须将与决策方案有关的各项相关成本全部找出来。一般而言,属于相关成本范畴的成本有:差别(差量)成本、边际成本、机会成本、重置成本、付现成本、专属成本等。与相关成本相对应,无关成本是指与特定决策方案无关的成本,一般包括沉没(沉落)成本、共同成本等。在决策分析中,一定要剔除各种无关成本。否则,若将无关成本当成相关成本考虑(这是许多决策者常犯的错误,如沉没成本效应),则肯定会导致做出错误决策的严重后果。

在决策分析中还要考虑相关收入,才能对决策方案作全面的分析与评价。当然有些问题也只要运用相关成本即可作出决策,如零部件是自制还是外购决策。管理会计中运用得较多的相关收入概念有:与差别(差量)成本对应的差别(差量)收入、与边际成本对应的边际收入等。此外,相关收入与相关成本的计算依赖于相关业务量,因此在计算相关收入与相关成本时,还必须弄清楚相关业务量。

(二)决策会计的方法

决策内容不同,决策方法也有所差别。在短期经营决策分析中,定价决策的理论依据是均衡价格原理,基本分析方法是边际分析法,分析方法也大多来源于市场营销学,但信息来源与管理会计信息极为相关,如特殊环境定价方法(Special Pricing)就直接依据本量利分析原理。而生产(成本)决策方法中不少应是带有管理会计原创的方法,如贡献毛益分析法、成本无差别点分析法、差量分析方法等。现将生产(成本)决策的主要方法简述如下①。

1. 相关利润分析法。在短期经营决策中,管理会计可提供的相关信息是相关收入与相关成本,但人们难以直接根据分散的信息做出决策,而必须对相关信息加以整[本文来自于www.JyqKw.com]合才行。按会计学基本原理,很容易将相关收入与相关成本整合为相关利润,即:相关利润=相关收入-相关成本。依据相关利润概念,相关利润分析法基本原理可用表(1)表示。

根据表(1),应用相关利润分析法的基本步骤是:确定每个备选方法的R 和C ;计算每个备选方案的P(= R - C);满足Pi ≥ 0 的方案为可行方案;在所有可行方案中选定Max{ P1,P2,…,Pi,…,P n │Pi ≥ 0}对应的方案。

因为相关利润考虑了机会成本,所以其本质是经济学中的“经济利润”概念,相关利润分析法符合经济学中的“经济利润最大化”决策目标。可见,管理会计在此处与经济学做了“无缝连接”。

2. 相关成本分析法。当每个备选方案的收入都相同时,则只需比较相关成本,选定Min{ C1,C2,…,Ci,… ,C n } 对应的方案即可。当相关业务量一样时,只需比较单位相关成本即可作决策。

相关成本总额最小化,此时等价于相关利润(经济利润)最大化,体现了决策的智慧。

3. 差量分析法。当两个方案进行比较选优时,可运用基于差量收入和差量成本的差量分析法,其基本原理实质上与相关利润分析法相同。因此,当两个以上方案进行比较选优时,亦可运用差量分析法来进行两两比较,最终选出最优方案。尤其需要注意的是,相关利润分析法是基于可行中选优的,而差量分析法缺省可行的判断,很有可能导致“在不可行中选优”的错误。差量分析法,可用表(2)表示。

根据表(2)分析结果“差别利润”,可按下列规则决策:若△P> 0,则方案A 1 优;若△P< 0,则方案A 2 优;若△P =0,则方案A 1、A 2 一样。4. 贡献毛益分析法。当表(1)中的相关成本全部为变动成本时,则此时的相关利润即为贡献毛益(M),相关利润分析法转化为贡献毛益分析法,选定Max{ M 1, M 2,…,M i,… ,M n │M i ≥ 0}对应的方案即可。更进一步,当各方案的相关业务量也相同时,则只需比较单位贡献毛益(m)的大小即可,这种特殊方法可称之为单位贡献毛益分析法,其决策规则相应变为:选定Max{ m1, m2,…,mi,… ,m n │ mi ≥ 0 } 对应的方案。

当表(1)中的相关成本不全为变动成本时,也可先计算出每一方案的贡献毛益,再在贡献毛益基础上扣除非变动成本的相关成本即可得到所谓有“剩余贡献毛益”(用RM 表示)。运用这一指标作决策的方法可称为剩余贡献毛益分析法, 其决策规则可表示为:选定Max{ RM1, RM2,…,RMi,… ,RM n │ RMi ≥ 0 } 对应的方案。

贡献毛益分析法还有一种变形:单位资源贡献毛益分析法。假设:企业有资源——生产能力(一般用时间T 表示;T 为常数)可用于生产不同的产品;而且生产多少,就能销售多少,即:产量=销量。其决策模型,见表(3),相应的决策规则可表示为:选定Max{r1 ,r2 ,…,ri,…,rn │ ri ≥ 0} 对应的方案。

5. 成本无差别点分析法。成本无差别点分析法是在相关成本分析法的基础上运用“成本无差别点”概念来进行决策分析的方法。所谓成本无差别点,是指两个方案的相关成本相等时的业务量。在业务量不确定的情况下,成本无差别点(用IP 表示)就成为判断方案优劣的分界点。

除了上述五种方法以外,边际分析法(数学微分法)、线性规划法也经常用于生产(成本)决策中。

(三)长期投资决策会计

1. 长期投资决策中应考虑的重要因素。长期投资决策(资本预算)的内容一般涉及固定资产投资决策、无形资产投资决策以及人力资产投资决策。

管理会计的侧重点则在于为企业投资项目的经济评价提供有关信息支持。

在对投资方案进行企业经济评价时,为了能够得到科学合理的评价结论,首先必须牢固地树立起两个价值观念,即货币的时间价值(The Time Valueof Money)、投资的风险价值(The Risk Premium ofInvestment);其次还要弄清楚两个相关的特定概念,即计算货币时间价值的根据——贴现率(DiscountRate)或资本成本(Cost of Capital)①、计算货币时间价值的对象——净现金流量(Net Cash Flow,NCF);最后,还要能恰当预测投资项目的经济寿命。有时在测算现金流量和确定贴现率时,还不能忽略通货膨胀的影响。因此,长期投资决策中应考虑的重要因素有:货币时间价值、投资风险价值、资本成本、净现金流量、项目寿命和通货膨胀等。其基本关系体现在项目财务评价的基本思路中:选择一定的贴现率将项目的净现金流量运用货币时间价值原理进行折现,再选用一定的决策指标和方法得出评价(决策分析)结论。

为此,估测项目的净现金流量和选择恰当的贴现率就成为管理会计在长期投资决策分析中的工作重点②,而净现金流量的估测必须考虑项目寿命以及通货膨胀因素(通货膨胀因素也可以在确定贴现率时考虑);选择贴现率时则必须考虑项目的加权平均资本成本(Weighted Average Cost of Capital,WACC)③;在风险投资决策时,还必须考虑风险及风险价值来估测现金流量或选择贴现率。总之,在资本预算决策时,最终要考虑的三大变量(参数或因素)是,净现金流量、贴现率和经济寿命。其中,贴现率由现金流量的风险决定,即贴现率是风险的函数。

2. 投资项目的现金流量模型。现金流量是指投资项目在预计经济寿命内,给企业带来的新增的现金流入和现金流出的总称。这里要记住将投资项目的现金流量与企业自身的现金流量区分开来,还要与财务会计的现金流量表中的现金流量区分开来。

资本投资决策需要的是项目产生的增量现金流量(Incremental Cash Flow),即相关现金流量(RelevantCash Flow)。

净现金流量是指在一定时期内预计的现金流入量(Cash Inflows,CI)与现金流出量(Cash Outflows,CO)之差。资本预算决策时,所用的相关信息是净现金流量,而非分别考虑现金流入量与现金流出量。可见在长期投资决策会计中,管理会计提供的相关信息是净现金流量,这是管理会计的优势。

计算NCF 时,一般假定现金流量全部是在年末发生的,同一时点发生的现金流入量与现金流出量才能相减。一般按时间顺序来测算一个投资项目各年末(年初)的净现金流量,可分为初始净现金流量;营业净现金流量;终结净现金流量。

计算NCF 时,要注意“营业利润”实为“息税前利润”(Earnings before Interest and Taxes,EBIT),是本量利分析中的“利润”,而与财务会计不同。这里“税后年营业利润”是“年息前税后利润”,不能理解成财务会计中的“税后利润”或“净利润”。换句话说,不能将支付的利息作为“付现成本”,因为利息问题已在作为贴现率的资本成本中考虑,不能重复计算。此时,以资本预算为目的的净现金流量可以理解为:假定项目资本来源中无负债情况下的税后净现金流量。

通过认真估测与计算,就能得到一个投资项目的全部净现金流量,可用图(3)来表达。

资本投资决策需要的是项目产生的增量现金流量(Incremental Cash Flow),即相关现金流量(RelevantCash Flow)。

净现金流量是指在一定时期内预计的现金流入量(Cash Inflows,CI)与现金流出量(Cash Outflows,CO)之差。资本预算决策时,所用的相关信息是净现金流量,而非分别考虑现金流入量与现金流出量。可见在长期投资决策会计中,管理会计提供的相关信息是净现金流量,这是管理会计的优势。

计算NCF 时,一般假定现金流量全部是在年末发生的,同一时点发生的现金流入量与现金流出量才能相减。一般按时间顺序来测算一个投资项目各年末(年初)的净现金流量,可分为初始净现金流量;营业净现金流量;终结净现金流量。

计算NCF 时,要注意“营业利润”实为“息税前利润”(Earnings before Interest and Taxes,EBIT),是本量利分析中的“利润”,而与财务会计不同。这里“税后年营业利润”是“年息前税后利润”,不能理解成财务会计中的“税后利润”或“净利润”。换句话说,不能将支付的利息作为“付现成本”,因为利息问题已在作为贴现率的资本成本中考虑,不能重复计算。此时,以资本预算为目的的净现金流量可以理解为:假定项目资本来源中无负债情况下的税后净现金流量。

通过认真估测与计算,就能得到一个投资项目的全部净现金流量,可用图(3)来表达。

图(3)所示的“净现金流量图”,可视为投资项目的净现金流量模型。还需说明的是:上述模型假定投资项目的建设期为0,且初始现金流量全部发生在第一年年初。在一般情况下,初始现金流量由固定资产或无形资产投资额和在流动资产上增加的净投资额构成(统称初始投资额,用I 表示),此时初始净现金流量NCF0= - I ;在有些情况下初始现金流量还可能涉及机会成本或变价收入等,则应一并计入。遇到在建设期内分期/ 分次投资情形时,只要运用货币时间价值原理将各期投资额全部折现,即可转化为“建设期为0”的情形,上述模型可作为一般模型使用。

3. 长期投资决策方法。长期投资决策方法,可分为非折现现金流量法(Non-discounted Cash FlowMethod)和折现现金流量法(Discounted Cash FlowMethod)。非折现现金流量方法,是不考虑货币时间价值而直接按投资项目的净现金流量来计算有关评价指标,借以分析、评价投资项目的各种具体方法的总称,主要有静态投资回收期法、平均投资报酬率、会计收益率法三种。因为其缺陷较为明显,一般只作为辅助性决策方法使用;而折现现金流量方法,是考虑货币时间价值,以对投资项目的净现金流量进行折现计算为基础而形成的分析、评价投资项目的诸方法之总称,主要包括净现值法、内部(含)报酬率法、现值指数法、等年值法等。这些方法已成为长期投资决策的主流方法,尤其是净现值法已被公认为一种最基本的、也是最佳的投资决策方法。

三、控制会计简论

(一)预算:从决策会计到控制会计

预算是从“决策会计”到“执行(控制)会计”的中介,也是连接企业内部不同层级和单位之间沟通的桥梁。企业的性质和规模不同,预算的具体构成内容也有所不同,但一个完整的生产经营全面预算(Master Budget)应包括经营(业务)预算(Operational/Operating Budget)、财务预算(FinancialBudget)和专门决策预算(Special Decision Budget)三大部分。因为预算体系的全面性和综合性,预算也可称之为全面预算或总预算。基于全面预算管理系统而构建的管理控制系统,使得管理会计成为一个决策与控制有机统一的信息系统。

预算有不同的编制方法与表现形式,具体分为固定预算与弹性预算、增量预算与零基预算、定期预算与滚动预算、定值预算与概率预算、传统预算与作业预算等。各种预算形式在企业编制预算时,可以同时配合使用,而不必拘泥某种预算形式,如弹性预算、零基预算、滚动预算和作业预算就可以同时用于预算编制之中。

(二)存货控制与成本控制

传统的存货控制方法主要有经济订货量法(Economic Order Quantity,EOQ)、订货点法和ABC分析法等。其中,EOQ 法是主要的方法。EOQ 法的基本原理是:建立存货控制中的相关成本模型,运用边际分析法求出总的相关成本(如全年的订货成本与储存成本之和)最低时的订货量,即称之为经济订货量(EOQ),存货控制就依据EOQ 来进行。

EOQ 模型除了理想(基本)模型(假定不允许缺货、补充存货无需时间等)之外,还有陆续到货模型、允许缺货模型、有数量(商业)折扣模型等。

至于成本控制,基础性管理会计中的主要成本控制方法是标准成本法。实践中标准成本应及时根据变化了的情况进行修订,并可与企业的生产成本预算编制结合起来进行。预算和控制是相辅相成的:预算是进行有效控制的目标;有效控制才能使预算得以实现。预算与控制的有机结合,可以有效地规范企业成员的行为,以促进预算目标的顺利实现。

(三)责任会计

责任会计是根据授予基层单位的权力和责任以及对其业绩的计量、评价与考核方式,将企业划分成各种不同形式的责任中心,并建立起以各责任中心为主体,以责、权、利相统一的机制为基础,通过信息的收集、加工和反馈而形成企业内部严密的会计控制系统。责任会计还可以与作业管理相结合,实施作业基础责任会计,以发挥更好效果。

根据企业内部责任单位权责范围以及业务活动的特点,可将企业的责任中心分成成本中心、利润中心和投资中心三大类。成本中心从属于利润中心,利润中心又从属于投资中心。每一类责任中心都具有各自的特点,应据此确定各自相应的业绩控制、评价与考核的重点,组织实施其责任会计。

1. 成本中心责任会计。成本中心(Cost Center)是有权发生成本或费用并负责对其进行控制的部门。

成本中心也可以有不同层次,一个成本中心可由若干更小的成本中心所构成。成本中心的职责就是以最低的成本费用按质、按量、按时去完成预定的具体任务(业务)。对成本中心,其所需要计量与考核的成本是可控成本(Controllable Cost)。所谓可控成本就是特定责任中心可以预先知道、有办法计量的、能受其影响和控制的成本。某成本中心的责任成本是属于该成本中心的各项可控成本之和。所以,成本中心的责任会计核算的是责任成本,而非产品成本,并据责任成本的执行情况对成本中心进行业绩评价与考核。

2. 利润中心责任会计。利润中心(Profit Center)是指既能控制成本,又能控制销售收入的责任单位。不但要对成本、收入负责,而且还要对收入与成本的差额即利润负责。利润中心业绩的评价与考核指标是基于“贡献毛益”引申出来的部门经理业绩毛益(Performance Margin),即某利润中心的销售收入减去变动成本得出贡献毛益之后,再减去该部门经理可控的可追溯固定成本的结果,该指标用于衡量部门经理的工作业绩。部门经理业绩毛益,是基于可控收入与可控成本计算的,因此,可将其理解为“可控利润”,即:可控利润=Σ可控收入-Σ可控成本=可控收入总额-责任成本。从其构成要素来说,部门经理业绩毛益还是一种息税前利润(EBIT),与本量利分析的逻辑保持一致。

3. 投资中心责任会计。投资中心(InvestmentCenter)是指既能控制成本和收入,又能控制长期投资的责任部门。与利润中心的主要区别表现在,利润中心只有短期经营决策权,而投资中心则同时拥有短期经营决策权和长期投资决策权。投资中心是分权管理模式的最突出表现形式。通常以投资报酬率、剩余收益和经济增加值作为评价和考核投资中心经营业绩的指标。这些指标的计算依赖于利润中心提供的“可控利润”信息。企业内部的业绩评价路径应该是从成本中心到利润中心,再到投资中心,分层次推进,即使采用平衡计分卡(BalancedScorecard,BSC)也不例外。

管理会计中的业绩评价,应该是评价企业中各责任主体履行责任(义务)的情况,故必须基于可控制原则。如果评价与考核其不能控制的成本(不可控成本),也就是其不能负责的成本,业绩评价一定失效,也不利于正确激励部门与员工(该奖励的没有奖励;该罚的没有罚,企业的人心将难以凝聚)。

财务会计提供的信息,并没有区分可控与否,是可控制成本与不可控成本的“混合物”,因而不适宜于企业内的部门业绩评价与考核。遗憾的是,许多企业依然根据财务会计信息进行部门业绩评价与考核,一直走在错误的路上而不自知。

为了满足正确业绩评价的需要,管理会计不能到最后才在责任会计中强调可控成本(甚至都不提),应该一以贯之地在全面预算(管理)、成本控制、责任会计中使用可控成本概念,彰显管理会计的高度逻辑一致性,以回击对管理会计是大杂烩的批评。

四、结语

本文主要对管理会计的基本理论、内容与方法进行简要阐述。管理会计是为决策与控制(包括业绩评价)提供相关信息的会计分支之一,是一个企业价值创造的信息系统。相比于财务会计,管理会计的理论研究有待进一步系统化与创新突破。就基础性管理会计而言,其内容是一个内在逻辑一致的体系。决策会计为决策提供相关成本、相关现金流量等信息,控制会计为控制与业绩评价提供可控成本、可控利润等信息,全面预算(管理)将决策会计与控制会计连接为一个有机整体。本文还对短期经营决策会计的具体方法进行了系统论述,以相关利润分析法为首,构成一套可推演的决策方法体系;对长期投资决策会计中的净现值法从估值角度重新进行了阐释,强调净现值是基于对投资项目估值的结果,是净现金流量、贴现率、经济寿命的函数。其中,净现金流量的测算应该基于本量利分析的结果——息税前利润。不但决策离不开息税前利润信息,控制会计也离不开它,从而息税前利润也是管理会计的核心概念之一。本文强调在全面预算管理、成本控制、责任会计中贯彻使用可控成本概念,并以管理会计的可控理念进行企业内部业绩评价与激励,避免财务会计信息带来的误区。

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[6] 于增彪. 管理会计[M]. 北京: 清华大学出版社,2014.

专家小传:龚凯颂,男,1965 年出生,湖南沅江人,2006 年在中山大学获得博士学位,现任中山大学管理学院会计学系副主任、副教授;在多家学术机构担任理事或常务理事,现任广东省会计学会常务理事。1999—2000 年在美国杜兰大学进行学术访问和研究。在《会计研究》等刊物上发表多篇论文,并出版《基于价值创造的企业财务管理研究》《会计理论》等专著。主要研究与授课领域是财务管理(公司财务)、管理会计学、企业风险管理。

编辑:彭秋龙

浏览次数:  更新时间:2016-09-25 10:17:13
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