浅谈不动产“营改增”对企业自制固定资产的会计影响

摘要:不动产“营改增”存在着很大的必要性,其不仅对房地产行业影响巨大,对于制造型企业构建固定资产也有很大影响。文章以增值税一般纳税人为研究对象,探讨一般纳税人当前构建固定资产的会计处理以及不动产“营改增”实施后应进行的会计处理,并通过案例,分析“营改增”对减轻税收负担,避免重复征税的作用。
  关键词:营改增;固定资产;不动产;纳税抵扣
  为完善增值税制度,我国自2009年1月1日开始实施增值税转型改革:增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠等,下同)或自制(包括改扩建、安装等,下同)固定资产发生的进项税额,可根据规定,凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书及运输费用结算单据从销项税额中抵扣。根据《增值税暂行条例》第十条、实施细则第二十三条规定,对于固定资产,需进行鉴定,区分其属于动产或不动产,对界定后明确属于动产或者可能属于动产的,可按规定的认证、抵扣时限,由纳税人认证增值税专用发票、运输费用结算单据,填报海关进口增值税专用缴款书抵扣清单,并申报抵扣进项税额。对界定后明确属于不动产的,一律不得准予其认证、抵扣。抵扣的可能属于动产的固定资产情况,发现有新的规定属于不动产的,应及时追缴税款. 纳税人用于不动产在建工程外购货物及其运输费用的进项税额不能抵扣。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产,包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。也就是说,在实施消费型增值税后,用于不动产型固定资产与用于构建不动产购进的物资,其产生的相关进项税额仍无法进行抵扣。究其原因,是由于销售不动产征收营业税,而非增值税应税范畴。2015年4月以来,随着“营改增”试点的进一步推进,长沙、三亚等多个地区已陆续开展房地产“营改增”的试点前培训,根据国家税务总局目前的表态,不动产“营改增”方案将在今年内出台,这一政策开始实施后,对不动产型固定资产购买以及构建过程中涉及的会计与税务处理将产生很大的影响,本文主要以增值税一般纳税人为对象,探讨其自建不动产型固定资产的会计处理及营改增后预期产生的变化。
  一、当前企业自建不动产型固定资产的会计处理
  根据《增值税暂行条例》第十条,用于非应税项目的购进货物产生的进项税额不得进行抵扣,企业在自行建造不动产型固定资产时,其购入的工程物资,使用的原材料相关进行税额均不得进行抵扣。在购进工程物资时,按增值税专用发票注明的价款、税款及发生的直接费用借记“工程物资”,按照支付的对价,贷记“银行存款”或应付项目。在建工程领用原材料时,按照原材料的账面价值贷记“原材料”,按原材料购买时产生的进项税额贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”,按两者之和借记“在建工程”。在建工程领用自产产品时,根据税法规定,将自产或委托加工的货物用于非应税项目应做视同销售处理,领用时,按自产产品的账面价值贷记“库存商品”,按该商品组成计税价格核算下的销项税额贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”,两者之和贷记“在建工程”。
  例1.某企业为增值税一般纳税人,201X年1月1日,该企业准备自行建造一座仓库,假定不考虑人工成本,有关资料如下:
  (一)1月15日,购进工程物资一批,取得的增值税专用发票上注明的价款为200,000元,税款为34,000元,款项以银行存款支付。(二)2月4日,工程领用原材料一批,账面价值120,000元,相关的增值税进项税额20,400元。(三)3月20日,工程领用本公司产品一批,该批产品实际成本为250,000元,税务部门核定的计税价格为286,000元,适用增值税率17%。(四)1月15日至4月40日期间,工程先后将前所购买的工程物资全部领用。(五)4月31日,该仓库完工并交付使用。
  企业账务处理如下:
  1、购入工程物资
  借:工程物资 234,000
  贷:银行存款 234,000
  2、领用原材料
  借:在建工程 140,400
  贷:应交税费——应交增值税(进项税额转出) 20,400
  原材料 120,000
  3、领用本公司产品
  借:在建工程 298,620
  贷:库存商品 250,000
  应交税费——应交增值税(销项税额) 48,620
  4、领用工程物资
  借:在建工程 234,000
  贷:工程物资 234,000
  5、安装完成
  借:固定资产 673,020
  贷:在建工程 673,020
  二、不动产“营改增”后应进行的会计处理
  我国是世界上少数存在营业税的国家,对于货物和劳务交易同时征收增值税与营业税,目前世界上170多个国家和地区只征收增值税。增值税的主要特点是以销项税减去进项税,让纳税人只为产品和服务的增值部分纳税;而营业税则按照营业收入总额和适用税率直接征税,不能抵扣进项税额。“营改增”的目的,在于取消重复征税。不动产“营改增”,不仅对房地产行业影响巨大,对于制造型企业购买及自建仓库、厂房等不动产型固定资产,也会产生很大影响。从会计处理上看,由于不动产纳入增值税应税范畴,其建造时购进货物或领用材料产生的进项税额可以进行抵扣,同时领用产品也不再满足视同销售的条件。企业自行建造不动产型固定资产,在购进工程物资时,按增值税专用发票注明的价款及发生的直接费用借记“工程物资”,税款借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”,按照支付的对价,贷记“银行存款”或应付项目。在建工程领用原材料时,不再进行进项税额转出,按照原材料的账面价值贷记“原材料”,借记“在建工程”。在建工程领用自产产品时,不再做视同销售处理,领用时,按自产产品的账面价值贷记“库存商品”,并贷记“在建工程”。
  仍以例1为例,“营改增”后应进行的会计处理如下: 1、购入工程物资
  借:工程物资 200,000
  应交税费——应交增值税(进项税额) 34,000
  贷:银行存款 234,000
  2、领用原材料
  借:在建工程 120,000
  贷:原材料 120,000
  3、领用本公司产品
  借:在建工程 250,000
  贷:库存商品 250,000
  4、领用工程物资
  借:在建工程 200,000
  贷:工程物资 200,000
  5、安装完成
  借:固定资产 570,000
  贷:在建工程 570,000
  三、两种处理方式的比较
  通过例1的两种会计处理方式,可以看出,税收政策不同,导致固定资产的构建成本不同。在当前的税收政策下,该仓库的构建成本为673,020元,而不动产“营改增”后,该仓库的构建成本应为570,000元。其差额为仓库构建过程中使用的各种增值税应税产品所承担的税额,由于不能抵扣而计入了固定资产的成本。这一部分税额会在以后的生产使用中,通过固定资产折旧分摊计入企业产品的成本,并在产品销售时继续征收销项税额,无形中加重了企业的税收负担,并产生了重复收税。尽管我国的营业税制度仍在实行,但是该制度下下的重复征税问题始终无法回避。“营改增”试点从2012年至今,虽然存在一些调整中的问题,但符合结构性减税的战略要求[4]。销售不动产作为营业税九大税目之一,其征税政策,破坏了增值税的抵扣链条,改征增值税,将有利于税收公平及税制结构优化,对我国经济的科学发展有着重要的意义。
  参考文献:
  [1]财政郝,国家税务总局. 关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知[S]. 2009.
  [2]沈贯勤,赵世峰. 企业自制固定资产进项税额的抵扣与处置[J]. 财务与会计, 2012(03).38-39.
  [3]张扬帆. “营改增”中存在问题的探究[D]. 济南:山东大学. 2014(04).
  [4]刘佳. 不动产销售改征增值税的思考与建议——以增值税扩围改革为视角[J]. 西南石油大学学报(社会科学版),2013(01).40-45.
  (牛星星:商洛职业技术学院,研究方向:会计理论与实务。)
浏览次数:  更新时间:2016-09-24 10:35:33
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